Podatkowe skutki dofinansowania zakupu środków trwałych z funduszy ZUS

Otrzymaliśmy z ZUS pierwszą część dofinansowania na zakup środków trwałych oraz usług doradczych związanych z projektem badania czynników szkodliwych na stanowiskach pracy. Wydatki będą ponoszone jeszcze w 2016 r. Dofinansowanie przyznano w kwotach brutto (VAT nie podlega odliczeniu).

1) Czy w takiej sytuacji kwota dofinansowania stanowi przychód podatkowy w dacie otrzymania?

Na podstawie art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych, środki zgromadzone w funduszu wypadkowym mogą być przeznaczone na dofinansowanie działań skierowanych na utrzymanie zdolności do pracy przez cały okres aktywności zawodowej, prowadzonych przez płatników składek. Wypłaty środków dokonuje ZUS.

Co do zasady, przedmiotowe dofinansowanie otrzymane przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną stanowi dla niego przychód podlegający opodatkowaniu w sposób przyjęty do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Przychód taki nie wystąpi jedynie w odniesieniu do części dofinansowania przeznaczonej na zakup lub wytworzenie środków trwałych. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

W przypadku przedstawionym w pytaniu, u podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych przychodu podatkowego nie będzie zatem stanowiła część dofinansowania otrzymanego z ZUS z przeznaczeniem na zakup środków trwałych. Przychodem będzie jednak część przeznaczona na zakup usług doradczych związanych z badaniem czynników szkodliwych na stanowiskach pracy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r., nr ITPB2/4511-766/15/TJ, rozpatrując analogiczną sprawę wskazał, że przychód uzyskany z tytułu takiej dotacji (z ZUS) przeznaczonej na inne cele niż zakup lub wytworzenie środków trwałych, nie będzie korzystał z żadnego ze zwolnień określonych w ustawie o pdof. Stwierdził on, że: "(...) w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129, pkt 136 i pkt 137. Przychody uzyskane przez Wnioskodawcę nie spełniają bowiem warunków wskazanych w tych przepisach, tj. nie stanowią:

• dotacji z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129);
   
• płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 136);
   
• środków finansowych otrzymanych przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie o finansach publicznych. (...)".

Nieco inaczej przebiega rozliczenie przedmiotowych dotacji u podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Co do zasady wszelkie otrzymane dotacje stanowią przychód, który w części dotyczącej zakupu środków trwałych korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Zatem u podatnika podatku dochodowego od osób prawnych dotacja na zakup środków trwałych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku. Natomiast w części dotyczącej usług doradczych będzie podlegała opodatkowaniu.

2) Czy amortyzacja środków trwałych częściowo dofinansowanych przez ZUS stanowi koszt uzyskania przychodów?

W zakresie amortyzacji środków trwałych zakupionych ze środków pochodzących z dotacji, uzyskanych również z funduszy ZUS, zastosowanie znajdą art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop. Wynika z nich, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów będzie mogła być zaliczona jedynie część odpisu amortyzacyjnego, dotycząca wartości początkowej środka trwałego sfinansowanego przez podatnika.

Natomiast odpisy amortyzacyjne naliczane od części sfinansowanej przez ZUS będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

3) Czy VAT naliczony (niepodlegający odliczeniu) w części zwróconej przez ZUS wpływa na wartość początkową środków trwałych oraz koszty uzyskania przychodów dotyczące zakupu usług doradczych?

Ustalając wartość początkową zakupionych środków trwałych, również tych dofinansowanych dotacją, stosuje się zasady ogólne wynikające z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof oraz odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Zgodnie z tymi przepisami, za wartość początkową środków trwałych w razie ich odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Przez cenę nabycia uważa się natomiast kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony lub zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Tak więc, jeżeli podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, wynikającego z faktury zakupu środka trwałego, to podatek ten zwiększa jego wartość początkową stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

VAT niepodlegający odliczeniu zwiększa również cenę nabycia usługi doradczej. Z jednej strony fakt jego pokrycia dofinansowaniem z ZUS zwiększy przychód podlegający opodatkowaniu, z drugiej zaś strony cała wartość usługi brutto będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (por. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy o pdop).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 30.10.2002 r. o ubezpieczeniu społecznym z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1242 ze zm.)

Ustawa z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502 ze zm.)