Badania profilaktyczne pracowników - zakres zwolnienia z VAT

Jesteśmy spółką medyczną zajmującą się badaniami profilaktycznymi dla pracowników. W ramach świadczonych usług wykonujemy również badania psychologiczne (m.in. dla kierowców, przedstawicieli handlowych, operatorów sprzętu ciężkiego, operatorów suwnic i wózków widłowych). Kiedy powinniśmy naliczać VAT od badań psychologicznych? Czy tylko od badań kierowców zawodowych, czy też od wszystkich badań psychologicznych?

Zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu z podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

1) lekarza i lekarza dentysty,

2) pielęgniarki i położnej,

3) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 w ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej, oraz

4) psychologa.

Z treści cytowanego przepisu wynika, iż zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie takie usługi opieki medycznej, które spełniają przesłanki określone w ustawie, tj.:

• służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia;
   
• są świadczone w ramach wykonywania takich zawodów jak lekarz, lekarz dentysta, pielęgniarka, położna, psycholog, lub w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej.

W świetle powyższego należy uznać, iż czynności wykonywane w ramach zawodu psychologa, jeśli służą celom diagnostycznym lub terapeutycznym, określonym w ustawie o VAT, objęte będą zwolnieniem z opodatkowania VAT.

Oznacza to, iż decydujące znaczenie dla kwestii opodatkowania badań psychologicznych świadczonych przez Spółkę będzie miało ustalenie, czy badania te służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu bądź poprawie zdrowia, czy też nie. Tylko bowiem badania służące celom wskazanym w ustawie (niezależnie od tego, czy badania te dotyczą kierowców zawodowych, czy też innych podmiotów) mogą być wykazywane jako zwolnione z VAT. Natomiast od pozostałych badań psychologicznych (tj. niespełniających kryterium celu) Spółka powinna naliczyć VAT w wysokości stawki podstawowej, tj. 23%.

W praktyce określenie, kiedy badania psychologiczne mogą korzystać ze zwolnienia z VAT, a kiedy nie, budzi spore wątpliwości.

Do niedawna można było spotkać się z poglądem, iż badania psychologiczne wykonywane w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy np. na stanowisku kierowcy, czy też operatora sprzętu ciężkiego nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, gdyż ich głównym celem jest wydanie zaświadczenia służącego podmiotowi trzeciemu (pracodawcy) do podjęcia decyzji o dopuszczeniu pracownika do pracy, a nie profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie bądź poprawa zdrowia. Takie stanowisko zajęły między innymi WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 151/12 czy WSA w Kielcach w wyroku z 26 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 130/12 - orzeczenia prawomocne.

Przyjęcie powyższej interpretacji oznaczałoby, iż badania medyczne wykonywane w celu umożliwienia pracodawcy podjęcia decyzji o zatrudnieniu lub o zakresie obowiązków pracownika (badania wstępne) nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Natomiast, jeżeli badania wykonywane są regularnie na żądanie pracodawcy (badania okresowe), celem zapobiegania lub wykrywania potencjalnych chorób związanych z wykonywaniem danej pracy, czy też kontrolowania stanu zdrowia pracowników, to wtedy możliwe byłoby ich objęcie zwolnieniem z VAT.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne w kwestii opodatkowania badań psychologicznych nie jest jednolita. Przykładem tego jest ostatni wyrok NSA z 23 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1350/12), w którym NSA zajął odmienne stanowisko od prezentowanego powyżej.

Sprawa dotyczyła lekarskiej specjalistycznej spółdzielni wykonującej różnego rodzaju badania medyczne, pomagające pracodawcy podjąć decyzję o zatrudnieniu pracownika na określonym stanowisku (w tym badania psychologiczne). Spółdzielnia zwróciła się do Ministra Finansów z pytaniem, czy wykonywane przez nią badania psychologiczne, stanowiące jeden z wielu elementów składających się na całokształt badań z medycyny pracy (tj. wykonywane razem z badaniami wzroku, słuchu, krwi itp.), korzystają z opodatkowania VAT. Odpowiedź Ministra Finansów była negatywna, w wyniku czego spór trafił na wokandę. Rozstrzygając sprawę w drugiej instancji, NSA potwierdził stanowisko Spółdzielni i orzekł, iż badania psychologiczne stanowiące część badań wstępnych, kontrolnych i okresowych wykonywanych przez medycynę pracy, powinny korzystać ze zwolnienia z VAT.

Uzasadnienie do wyroku NSA nie zostało jeszcze opublikowane, ale na podstawie tez zaprezentowanych w uzasadnieniu ustnym można mieć nadzieję, że organy podatkowe zaczną obecnie dopuszczać możliwość objęcia zwolnieniem z VAT również wstępnych badań psychologicznych, jeśli są one wykonywane w ramach medycyny pracy. W związku jednak z niejednolitym podejściem organów podatkowych i sądów administracyjnych do opodatkowania badań psychologicznych, dla bezpieczeństwa podatkowego warto rozważyć zwrócenie się o interpretację podatkową w tym zakresie.